פסיקה תקדימית: מיהו "תושב-ישראל" לצרכי מס

פסק דין תקדימי שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב, בהליך שנוהל על ידי מחלקת המיסים של משרדנו, עשוי ליצור מהפכה של ממש בכל הנוגע לאופן המיסוי של ישראלים העוברים להתגורר בחו"ל, וביחס לאפשרות של רשות המסים בישראל לחייב במס את אותם נישומים.  

כידוע, בשנת 2003 בוצעה רפורמה מקיפה בשיטת המיסוי בישראל, כך שחלף חיוב במס על בסיס "טריטוריאלי", כיום נהוגה בישראל שיטת המיסוי "הפרסונאלית".   

בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, המבחן המכריע לצורך קביעת מקום התושבות של יחיד, יהא על סמך מקום "מרכז החיים" שלו. כלל זה, אשר אומץ גם בפסיקה ותיקה שעסקה בשאלת מקום תושבותו של יחיד לצרכי מס, מורה כי מדינת התושבות, תהא המדינה בה נמצאים מרבית האינטרסים החיוניים של אותו יחיד. לצורך כך, יש לבחון בין היתר היכן מקום ביתו הקבוע; מהו מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;  היכן נמצא מקום עיסוקו הקבוע; מהו המיקום של האינטרסים הכלכליים הפעילים שלו; וכן יש לבחון מיקומם של אינטרסים חברתיים שונים, כגון פעילות בארגונים או במוסדות שונים. בנוסף לכך, בפקודת מס הכנסה קיימת חזקה, הניתנת לסתירה, לפיה "מרכז החיים" של יחיד הוא בישראל בשנה מסוימת, במידה ושהה בישראל בשנה זו 183 ימים או יותר. בנוסף, יראו יחיד כמי ש"מרכז החיים" שלו בישראל, במידה ושהה באותה שנה בישראל 30 ימים לפחות, ומספר מצטבר של 425 ימים באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה (כאשר גם חזקה זו ניתנת לסתירה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, במידה והנישום מוכיח שמרבית האינטרסים החיוניים שלו אינם מצויים בישראל).  

בבואם לקבוע האם הנישום הוא תושב ישראל או לאו, פקידי השומה אמנם נהגו ליישם במהלך השנים את "מבחן מרכז החיים". יחד עם זאת, פקידי השומה נהגו לפעול על בסיס כלל אצבע (לא כתוב), לפיו כאשר משפחתו של היחיד נותרה להתגורר בישראל, ולא עברה עמו לחו"ל, אזי היחיד עצמו ייחשב גם הוא כתושב ישראל לצרכי מס.  

המחלוקת המרכזית בפסק הדין עסקה בשאלה האם הנישום היה "תושב ישראל", ובהתאם האם חייב הוא במס בישראל על הכנסותיו שנצמחו לו בסינגפור.  

פסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מיכאל ספיר (עמ"ה 1072/07 מיכאל ספיר נ' פקיד שומה כפר-סבא), פסל הלכה למעשה את הגישה הנ"ל של רשות המסים, וקבע כי על רשות המסים מוטלת חובה לבצע בחינה מהותית של כל הזיקות והאינטרסים של הנישום, וכי אין להסתפק בבחינת מקום המגורים של בני משפחתו של הנישום. בהתאם, נקבע כי יחיד יכול להיחשב כ"תושב חוץ" לצרכי מס, וזאת גם במידה ומשפחתו הקרובה (בן/בת הזוג, ילדיו) נותרה להתגורר בישראל.  

 

פסק הדין עסק בנישום אשר התגורר מרבית חייו בישראל, ואף שירת שירות קבע בצה"ל. בשלב מסוים, בשנת 2001, הנישום קיבל הצעת עבודה מגורם בסינגפור, ועל כן החליט לעבור להתגורר במדינה זו. הנישום הועסק על ידי הגורם בסינגפור למשך מספר שנים, ולאחר מכן הועסק על ידי חברות סינגפוריות אחרות, ואף הקים חברה סינגפורית בבעלותו. יחד עם זאת, אשתו ובנותיו (הבגירות), החליטו שלא לעבור עם הנישום לסינגפור, אלא להמשיך להתגורר ולעבוד בישראל.  

בית המשפט המחוזי, מפי השופט מגן אלטוביה, קבע כי "אכן מקום המגורים של התא המשפחתי מהווה אינדיקציה בעלת משקל בשאלה היכן מרכז חייו של נישום ואין זה שכיח שבני זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדה של מקום המגורים. אולם אין לשלול התנהלות כזו, אם וככל שיוכח שבשנים 2002-2005, התגורר המערער דרך קבע בסינגפור ומירב הזיקות מצביעות כי מרכז חייו היה בסינגפור." השופט אלטוביה סקר אם כן את הראיות שהוצגו בפני בית המשפט, ומצא כי מרבית האינטרסים המהותיים של הנישום היו בסינגפור, ולא בישראל: בין היתר, בית המשפט העניק חשיבות לעבודה שמקום העבודה של הנישום היה בסינגפור, מרבית האינטרסים החברתיים שלו היו בסינגפור (לרבות פעילות בארגונים חברתיים ובקהילה היהודית), האינטרסים הכלכליים הפעילים שלו (חשבון בנק, ביטוחים רפואיים, בעלות בתאגיד מקומי) – מצויים בסינגפור. כמו כן, במסגרת פסק הדין הודגש כי הזיקות שאינן תלויות במערער בלבד (כמו הבעלות המשותפת עם אשתו על דירה וכלי רכב, או חשבון בנק משותף) – ולכן זיקות אלו אינן יכולות להיות בעלות משקל מכריע בשאלת התושבות. לאור כל אלו, נפסק כי על אף העובדה שאשתו ובנותיו של הנישום נותרו להתגורר בישראל, אין לראות בנישום כ'תושב ישראל' לצרכי מס, ובהתאם אין הוא חייב במס בישראל על הכנסותיו.  

כאמור, לפסיקת בית המשפט בעניין מיכאל ספיר יש השלכות מהותיות על ישראלים שעברו להתגורר במדינות זרות, ובמיוחד כאשר בני המשפחה הקרובים נותרו להתגורר בישראל. משמעות פסק הדין הינה כי במקרים כאמור, אין מקום לסיווג "אוטומאטי" של הנישום כ"תושב ישראל", אלא יש לבחון בצורה מעמיקה ויסודית היכן מצויות מירב הזיקות המהותיות של הנישום. ככל שמרבית הזיקות והאינטרסים המהותיים,  קושרים את הנישום למדינה זרה – הרי שאותו נישום ייחשב כ"תושב חוץ" ולא יהא חייב במס הכנסה בישראל על הכנסותיו.